建筑服務(wù)業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及營改增稅制設(shè)計研究
作者： 上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 彭清清,泮靜怡國家“ 十二五” （ 2 0 1 1 ~ 2 0 1 5 年） 規(guī)劃綱要中指出“ 要加快改革攻堅步伐， 完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制”，提出“要加快財稅體制改革，擴(kuò)大增值稅征收范圍，同時調(diào)減營業(yè)稅等稅收”。上海市從2012年1月1日起率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開營業(yè)稅改征增值稅試點工作（簡稱：營改增），正式拉開了國家新一輪財稅體制改革序幕。2012年10月18日國務(wù)院召開擴(kuò)大“營改增”改革試點工作座談會提出，要適時將建筑安裝等行業(yè)納入改革試點，因此，增值稅范圍擴(kuò)大到建筑服務(wù)業(yè)已是大勢所趨。
一、文獻(xiàn)綜述
國外的增值稅研究對國內(nèi)增值稅擴(kuò)圍起到了導(dǎo)向作用，有關(guān)建筑服務(wù)行業(yè)實施增值稅的研究文獻(xiàn)梳理如下。
（一）國外主要研究現(xiàn)狀歸納
R e u g e b r i n k （ 1 9 9 7 ） 這樣描述增值稅，“增值稅能在全范圍內(nèi)抵扣，即在應(yīng)納稅的商品和勞務(wù)交易活動中， 所有由供應(yīng)商收取的稅款都可以抵扣。因此在中間商品、資本投資、勞務(wù)服務(wù)、進(jìn)口貨物及股票市場等領(lǐng)域都可能發(fā)生增值稅的抵扣”。這就為全面實行增值稅的可行性提出了一定的理論依據(jù)。泰特（ 1 9 9 2 ） 比較了各國增值稅制度及執(zhí)行結(jié)果后認(rèn)為， 增值稅包含從生產(chǎn)到零售各個環(huán)節(jié)更加可取。①C o n s s e n 指出，“是否應(yīng)對各種服務(wù)征稅問題的討論反映出服務(wù)是很難與產(chǎn)品相區(qū)別的，更好的方法是對服務(wù)全面征稅，而不是選擇性征稅”。他主要考察了中國對服務(wù)征稅的情況、最合適的方法，即采用綜合法對所有的服務(wù)都應(yīng)該征收增值稅，實行全面的增值稅制度。②
（二）國內(nèi)主要研究現(xiàn)狀歸納
2001年，我國加入WTO，稅改的呼聲越來越強(qiáng)烈，學(xué)者們進(jìn)一步論證了建筑服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的必要性。易潤林和毛建軍（2002）指出建筑業(yè)改征增值稅具有非常積極的意義。劉志堅（2010）認(rèn)為增值稅擴(kuò)圍是大勢所趨，根據(jù)現(xiàn)實情況，擴(kuò)圍應(yīng)分成兩步走，即先將建筑業(yè)、物流業(yè)納入增值稅范圍，接著再考慮將其他行業(yè)改征增值稅。在稅制設(shè)計方面，眾多學(xué)者各抒己見。在設(shè)計原則方面，眾多學(xué)者達(dá)成了一致意見，認(rèn)為應(yīng)遵循基本維持行業(yè)原稅負(fù)水平，且不增加稅率檔次的原則（王建平，張登炎，1999；郭梓楠等，2000；易潤林，毛建軍，2002；陳建全，2011）。在具體稅率設(shè)置上， 蔡昌等（ 2 0 1 1 ） 認(rèn)為增值稅的稅率定為1 7 % 、1 3 % 或1 1 % 所繳納的增值稅都要低于原營業(yè)稅稅負(fù)；丁洋（2012）根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)，計算出建筑業(yè)增值稅稅率設(shè)置在略高于11%時，才能使改革前后的稅負(fù)大致相等。在納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)方面，學(xué)者們各抒己見。劉小靈（2000）認(rèn)為，建筑業(yè)改征增值稅首先要劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界線，除了將年生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模因素列為參考外，還可以考慮資質(zhì)級別作為參考。易潤林和毛建軍（2002）則認(rèn)為，應(yīng)稅銷售額大于180萬元的建安企業(yè)可以被認(rèn)定為一般納稅人。總的來說，現(xiàn)有的文獻(xiàn)中針對建筑服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的稅制設(shè)計方面的內(nèi)容研究相對較少、且不系統(tǒng)；大多數(shù)文獻(xiàn)并沒有對各個稅制要素進(jìn)行詳細(xì)的歸納和探討，國內(nèi)學(xué)者基本上只是對其中某一個設(shè)計要素例如稅率或納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了探討。因此，有必要根據(jù)稅制的基本要素，對建筑業(yè)的增值稅稅制做出一個合理的全面的設(shè)計。
二、我國建筑服務(wù)業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀
建筑服務(wù)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)著重要的地位， 是拉動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“ 三駕馬車”之一。現(xiàn)階段我國建筑服務(wù)業(yè)的增長速度較快，近幾年更是呈現(xiàn)出“改革加速、活力增強(qiáng)、發(fā)展加快”的態(tài)勢，產(chǎn)值、增加值、稅收收入都保持了持續(xù)快速發(fā)展。從圖1中我們可以看到，建筑服務(wù)業(yè)增加值占GDP比重在逐年上升。到2011年，比重上升到近幾年來的最高點， 為6 . 7 5 % 。此外， 圖2 中顯示， 進(jìn)入2 1 世紀(jì)以后，我國建筑服務(wù)業(yè)總產(chǎn)值也一直穩(wěn)步增長，并且總產(chǎn)值增長率基本保持在20%以上。從數(shù)值上看， 2 0 1 1 年我國建筑服務(wù)業(yè)總產(chǎn)值1 1 7 , 0 5 9 . 6 5 億元， 約為2 0 0 0 年總產(chǎn)值12,497.6億元的9.4倍，快速增長的產(chǎn)值在一定程度上說明我國建筑服務(wù)業(yè)的規(guī)模在持續(xù)不斷地擴(kuò)大。
圖1 1992~2011年我國建筑業(yè)增加值占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重情況
圖2 2000~2011年我國建筑業(yè)總產(chǎn)值變化的趨勢圖
從利潤角度看， 2 0 1 1 年， 全國建筑服務(wù)企業(yè)的利潤總額達(dá)到4 , 1 6 8 . 3 2 億元， 同比增長2.27%，同時期產(chǎn)值利潤率也達(dá)到一個較高的水平，為3.6%。然而，從圖3中我們可以看到，在逐年提升的背景下，建筑服務(wù)業(yè)產(chǎn)值利潤率仍不及相同時期工業(yè)產(chǎn)值利潤率的50%，這就說明建筑服務(wù)業(yè)利潤水平相對低下。
圖3 2000~2011年我國建筑業(yè)產(chǎn)值利潤率情況表
近年來，國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展和行業(yè)規(guī)模快速攀升使建筑服務(wù)業(yè)利潤快速增長，但是稅負(fù)比例偏高，稅負(fù)增長過快，增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)的競爭能力與投資能力，嚴(yán)重阻礙了我國建筑服務(wù)業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。究其原因，沉重的稅負(fù)可能與營業(yè)稅的制度性弊端有關(guān)。我國現(xiàn)有流轉(zhuǎn)稅格局是營業(yè)稅和增值稅兩稅分立并行，建筑服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的征收方式導(dǎo)致嚴(yán)重的重復(fù)征稅現(xiàn)象，如占成本很大比例的外購建筑材料、設(shè)備在購買時已繳納過增值稅，然而這部分稅款無法得到抵扣，導(dǎo)致不同行業(yè)稅負(fù)不公，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條在整個社會大生產(chǎn)活動中人為斷裂，必然也給稅收征管工作帶來了較多的困難。因此，建筑服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅存在的諸多問題使得建筑服務(wù)業(yè)實施營改增刻不容緩。
三、我國建筑服務(wù)業(yè)營改增稅制設(shè)計的難點
稅改是一個系統(tǒng)且復(fù)雜的工程，在實踐中必將面臨諸多困難，因此，在對建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅進(jìn)行稅制設(shè)計前有必要對其可能會出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析。
（一）納稅地點的不確定性
根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，建筑服務(wù)業(yè)納稅人及扣繳義務(wù)人提供建筑服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的，則該應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地為其營業(yè)稅的納稅地點；若從事的是跨省業(yè)務(wù)，納稅人應(yīng)該向機(jī)構(gòu)所在地的主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。建筑服務(wù)業(yè)具有流動性大、工程復(fù)雜的特點，因此現(xiàn)行規(guī)定便于稅收征管工作的展開。若建筑服務(wù)業(yè)改征增值稅，在納稅地點確定方面有兩個選擇，即機(jī)構(gòu)所在地或是工程所在地。納稅地點選擇在應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地，這將對建筑服務(wù)企業(yè)的財務(wù)核算能力提出較高的要求。目前，大部分的建筑項目是由大建筑商競標(biāo)后在工程所在地設(shè)立項目部或者分包給其他臨時施工單位進(jìn)行工程作業(yè)。由于這些項目部或者臨時的施工單位不具備較強(qiáng)的財務(wù)核算能力，在計算繳納增值稅時易出現(xiàn)較多的問題。此外，工程所需建筑材料一般是由總部統(tǒng)一采購后分配到各施工項目所在地，這樣不利于進(jìn)行增值稅進(jìn)項抵扣。
納稅地點選擇在機(jī)構(gòu)所在地，這對機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平提出了更高的要求。由于是異地施工，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其施工進(jìn)度、實際財務(wù)狀況等方面都無法確切掌握，在稅收監(jiān)管上容易造成漏洞，帶來了偷逃稅情況發(fā)生的可能性。
（二）納稅時間的不確定性
按照現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，建筑服務(wù)業(yè)納稅人的納稅義務(wù)發(fā)生時間是書面合同上規(guī)定的付款日期或是納稅人收訖營業(yè)收入或取得營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。此外，納稅人用預(yù)收款方式提供建筑勞務(wù)，那么納稅人收到預(yù)收款的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。一般情況下， 建筑服務(wù)行業(yè)的結(jié)算方式主要有兩種， 一是采用預(yù)付款的方式，余下款項在合同完成后一次性付清；二是按照工程進(jìn)度支付款項，竣工后進(jìn)行清算，這兩種結(jié)算方式都會導(dǎo)致稅款征收波動較大的發(fā)生。工程前期，建筑服務(wù)企業(yè)只有大量的增值稅進(jìn)項，沒有銷項，造成企業(yè)無稅可繳的情況；工程后期，正好相反，建筑服務(wù)企業(yè)有大量的增值稅銷項，而可抵扣的進(jìn)項稅額較少，從而造成稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款收入的波動較大。
（三）稅率的確定
在稅改過程中，建筑服務(wù)企業(yè)對稅率的確定最為關(guān)注，因為這直接影響到企業(yè)應(yīng)納稅額的多少，較之前征收營業(yè)稅時是增加了還是減少。而對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，稅率過低，減少了稅收收入；稅率過高，企業(yè)具有抵觸情緒，不利于征管工作的順利展開。因此，設(shè)定一個合理的稅率顯得尤為重要。
（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管難度變大
建筑服務(wù)行業(yè)具有生產(chǎn)流動性大、生產(chǎn)周期長，建筑產(chǎn)品復(fù)雜和多樣的特點，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，對其成本收益進(jìn)行準(zhǔn)確核算的難度較大，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核水平。建筑施工地點較為分散，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的人力較為有限，對每一個施工場地進(jìn)行情況了解的可能性不大，并且建筑施工單位機(jī)構(gòu)所在地與勞務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)機(jī)關(guān)信息的溝通和交流不及時，增加了偷逃稅情況的發(fā)生。
四、我國建筑服務(wù)業(yè)營改增稅制設(shè)計
分析了建筑服務(wù)業(yè)營改增稅制設(shè)計過程中可能面臨的難點后，筆者圍繞使行業(yè)整體稅負(fù)基本不變或略有下降、且有利于建筑服務(wù)行業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的原則，從稅率、納稅人、納稅義務(wù)發(fā)生時間和地點、收入分配等4個方面對建筑服務(wù)業(yè)增值稅稅制設(shè)計進(jìn)行一些基本探討。
（一）稅率
建筑服務(wù)業(yè)營改增稅制設(shè)計問題的核心是設(shè)置一個合理的稅率。首先考慮稅率的檔次問題。從理論角度來說，增值稅的計稅依據(jù)為流轉(zhuǎn)過程中新創(chuàng)造的價值即增值額。因此，增值稅采用單一稅率在理論上是可行的，它可減少稅收對投資、消費(fèi)行為的扭曲，若設(shè)置稅率檔次過多，則會影響增值稅中性作用的發(fā)揮。因此，具體設(shè)定建筑服務(wù)業(yè)增值稅稅率時應(yīng)盡量不增加新的稅率檔次。針對建筑服務(wù)業(yè)一般納稅人，我們沿用增值稅現(xiàn)有3檔稅率17%、13%、11%進(jìn)行測試。根據(jù)2007年投入產(chǎn)出表及相關(guān)統(tǒng)計年鑒中的數(shù)據(jù)計算出銷項稅和進(jìn)項稅額，然后對建筑服務(wù)業(yè)的稅負(fù)變化情況進(jìn)行分析，如表1所示。
表1 增值稅改革后我國建筑服務(wù)業(yè)稅負(fù)情況
2007年建筑服務(wù)業(yè)總產(chǎn)出為62,721.7352億元，分別乘以相應(yīng)的稅率得出該稅率下的銷項稅額，其次，銷項稅額減去進(jìn)項稅額（根據(jù)2007年投入產(chǎn)出表中建筑服務(wù)業(yè)投入物含稅情況計算得出）得到應(yīng)納稅額。最后，根據(jù)公式：應(yīng)納稅額/總產(chǎn)出=（銷項稅額-進(jìn)項稅額）/總產(chǎn)出=稅負(fù)，可得到不同稅率下建筑服務(wù)業(yè)所承受的稅負(fù)情況。根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，在17%的稅率下，建筑服務(wù)業(yè)稅負(fù)為5.78%，遠(yuǎn)高于建筑服務(wù)業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅稅負(fù)3%；在13%的稅率下，建筑服務(wù)業(yè)稅負(fù)為1.78%，低于現(xiàn)行營業(yè)稅稅負(fù)3%；而在11%的稅率下，銷項稅額小于進(jìn)項稅額，應(yīng)納稅額為負(fù)值，不符合實際情況。因此，根據(jù)上述3個稅率的比較情況，在13%稅率的情況下計算出的新稅負(fù)比較接近原來的稅負(fù)，因此，我國建筑服務(wù)業(yè)營改增稅率設(shè)計宜選擇13%。我國建筑服務(wù)業(yè)改征增值稅后，對小規(guī)模納稅人采取簡易征收辦法，依據(jù)銷售額和征收率計算得出應(yīng)納增值稅。征收率的確定方面，應(yīng)該考慮最終要使得小規(guī)模納稅人和一般納稅人總體稅負(fù)大致相當(dāng)，可以考慮與現(xiàn)行增值稅制中工商業(yè)的小規(guī)模納稅人征收率一致，為3%。
（二）納稅人
為了保證稅收政策的延續(xù)性和降低征管難度，我國建筑服務(wù)業(yè)增值稅的納稅人宜沿用原營業(yè)稅納稅人的規(guī)定，即在境內(nèi)提供建筑、安裝、裝飾、修繕和其他工程作業(yè)的企事業(yè)單位、社會團(tuán)體及其他單位或個人。其中，以承包、承租或掛靠的方式經(jīng)營的單位，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人，否則納稅人為承包人。
在兩類納稅人劃分方面，增值稅制度將企業(yè)規(guī)模大小、會計核算是否健全、是否能夠提供準(zhǔn)確的稅務(wù)材料作為基本依據(jù)。按照試點方案中有關(guān)規(guī)定，對兩類納稅人劃分的標(biāo)準(zhǔn)為年銷售額500萬元。對建筑服務(wù)業(yè)來說，若參照這種其他工商行業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，因其產(chǎn)值較大會使這種劃分失去意義。
我們知道，建設(shè)部頒布實施了《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)等級標(biāo)準(zhǔn)》，該標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)諸如注冊資本、凈資產(chǎn)、業(yè)績等依據(jù)將建筑企業(yè)資質(zhì)劃分為3類，分別為施工總承包、專業(yè)承包以及勞務(wù)分包。能否將建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)等級取代年銷售額標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人，值得考慮。
財務(wù)會計核算標(biāo)準(zhǔn)是指企業(yè)財務(wù)會計核算是否健全，即企業(yè)的銷項稅額和進(jìn)項稅額的計算是否準(zhǔn)確、完整，從而決定企業(yè)的應(yīng)納稅額是否準(zhǔn)確。因此在建筑業(yè)兩類納稅人劃分方面，應(yīng)該可以考慮將企業(yè)資質(zhì)等級級別和是否具有健全的會計核算制度作為建筑業(yè)兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)。
（三）納稅義務(wù)發(fā)生時間及地點
建筑服務(wù)業(yè)改為增值稅納稅人，其納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)與原營業(yè)稅基本一致，即：建筑服務(wù)業(yè)納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，收訖銷售款項或取得款項憑據(jù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。此外，納稅人用預(yù)收款方式提供建筑勞務(wù)，那么納稅人收到預(yù)收款的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。
為了解決建筑過程時間長，增值稅納稅和工程收入周期兩者不相匹配的情況，可以考慮對一些大型建筑工程采取預(yù)繳增值稅方式。此種方式下，企業(yè)按月申報，需要繳納的增值稅是通過當(dāng)期的工程收入，在一定的征收率下進(jìn)行計算，而當(dāng)期的工程收入則以工程進(jìn)度百分比來確認(rèn)，工程竣工后再匯算清繳，多退少補(bǔ)。建筑服務(wù)業(yè)實施增值稅后，其納稅地點規(guī)定的不同，會對不同地方政府的利益歸屬帶來很大的影響，因此在建筑業(yè)征收增值稅的初始，納稅地點宜沿用現(xiàn)行營業(yè)稅中的規(guī)定，以避免不必要的改革沖擊。
（四）收入分配
營業(yè)稅是我國地方政府的主要稅種，其中建筑服務(wù)業(yè)相對于其他征收營業(yè)稅的行業(yè)來說，建筑服務(wù)業(yè)繳納的營業(yè)稅較多，占營業(yè)稅收入的比例較大。從表2中可以看出，建筑服務(wù)業(yè)繳納的營業(yè)稅占營業(yè)稅總收入的比重都在20%以上，近幾年更是達(dá)到了25%以上，說明建筑服務(wù)業(yè)是營業(yè)稅收入的主要來源。按照現(xiàn)行稅制，增值稅是中央與地方共享稅，由國家稅務(wù)局征收，其收入的75%歸為中央財政收入，25%歸為地方政府收入，如果建筑服務(wù)業(yè)由營業(yè)稅改為增值稅，那么地方政府的財政收入將受到極大的影響，稅收收入將減少20%左右。因此，建筑服務(wù)業(yè)實施增值稅面臨的一大困境就是中央與地方之間的利益分配，這也是改革必須要解決的問題。
表2 我國建筑服務(wù)業(yè)營業(yè)稅相關(guān)情況
為了促成增值稅在征收和管理上的統(tǒng)一性， 同時避免改革影響地方性財政收入，建議過渡期間宜采取過渡辦法：增值稅仍由中央政府統(tǒng)一征管，在稅款征收入庫之后，再將稅款返還給地方政府，從而避免對地方財政造成較大的沖擊，減小建筑業(yè)增值稅改革的阻力。
五、結(jié)語
筆者認(rèn)為， 我國建筑服務(wù)業(yè)從營業(yè)稅改征增值稅， 其稅制設(shè)計要點歸納為：納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時間為提供應(yīng)稅勞務(wù)，收訖銷售款項或取得款項憑據(jù)的當(dāng)天，對大型建筑工程可采用預(yù)繳增值稅的制度；納稅人納稅地點則沿用現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定；稅率宜采用13%較為合理；在稅收利益分配方面，增值稅仍應(yīng)由中央政府統(tǒng)一征管，在稅款征收入庫之后，再將相當(dāng)于原營業(yè)稅稅款部分返還給地方政府。
建筑服務(wù)業(yè)實施營改增是一項系統(tǒng)工程，在實際操作過程中可能會出現(xiàn)一些其他問題，如建筑業(yè)在經(jīng)營過程中存在一些無法取得增值稅專用發(fā)票的情況、一些建筑企業(yè)在稅改前已購進(jìn)大批固定資產(chǎn)導(dǎo)致稅改后因沒有大額的進(jìn)項稅額抵扣使應(yīng)納稅額上升問題等等。針對這些可能出現(xiàn)的問題，地方政府應(yīng)出臺一些相關(guān)的優(yōu)惠政策，并加強(qiáng)納稅輔導(dǎo)，從而保證建筑業(yè)增值稅稅制平穩(wěn)過渡、使整個建筑服務(wù)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益得到提升。
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